Аудит: конспект лекций - Вера Ерофеева

При принятии к учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение соответствующих условий, определенных п. 2 ПБУ 19/02:

1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих соответствующие права на финансовые вложения;

2) переход к организации, осуществляющей финансовые вложения, соответствующих рисков (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

3) способность организации приносить экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов или дивидендов или в виде прироста стоимости (в виде разницы в ценах продажи (погашения) и учетной стоимостью).

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги других организаций, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации акционерных обществ, корпоративные векселя и финансовые векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

вклады по договору простого товарищества (у организации-товарища);

предоставленные займы другим организациям;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Для учета различных видов финансовых вложений к счету 58 могут быть открыты субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги», 58-3 «Предоставленные займы», 58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

К финансовым вложениям не относятся следующие активы: собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи, векселя, выданные на условиях коммерческого кредитования, вложения организации в недвижимое имущество, драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и другие ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

14.3. Формирование первоначальной стоимости

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, в соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений определяется каналом поступления их в организацию: приобретение за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности.

14.4. Аудит займов

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, информация о займах, предоставленных организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации), отражается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы».

Сумма займа, предоставленного организацией заемщику – юридическому лицу, отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета». На сумму платежей, поступивших от заемщика, счет 58, субсчет 58-3, кредитуется в корреспонденции со счетом 51.

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, считаются операционными доходами, которые согласно п. 16 ПБУ 9/99 признаются в учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Подпунктом 15 п. 3 ст. 149 НК определено, что оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Следовательно, полученные организацией проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС.

В целях налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, считаются в соответствии с п. 6 ст. 250 НК внереализационными доходами. Порядок признания таких доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК, согласно п. 6 которой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

14.5. Аудит векселей

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 10.12.2002 № 126н, долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя), относятся к финансовым вложениям.

Условия, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, установлены п. 2 ПБУ 19/02. В рассматриваемой ситуации все указанные условия для принятия к бухгалтерскому учету векселя в качестве финансовых вложений выполняются на дату передачи векселя посредством совершения передающим вексель лицом индоссамента на векселе на имя организации (п. 3 ст. 146 ГК).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги».

Порядок обращения векселей регулируется Положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 и действующим на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе». Согласно п. 5, 77 указанного Положения в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты.

Проценты по находящемуся на балансе организации векселю признаются и включаются в состав операционных доходов на дату возникновения у организации права на их получение (п. 7, 12, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу в установленный срок. Таким образом, в бухгалтерском учете проценты по векселю до момента его предъявления к платежу векселедержателем не начисляются.

На дату предъявления векселя к платежу организация признает в бухгалтерском учете доход в виде процентов по векселю.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам считаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК).

Согласно п. 1 ст. 328 НК в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 271 НК, согласно п. 6 которой по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, порядок признания доходов в виде процентов по векселю, установленный для целей налогообложения прибыли, отличается от порядка их признания в бухгалтерском учете (доход в виде процентов по векселю для целей налогообложения прибыли признается ежемесячно в течение срока нахождения векселя у организации, а для целей бухгалтерского учета – на дату платежа по векселю).

При погашении векселя организация признает для целей налогообложения прибыли доход от его реализации, который определяется в порядке, установленном ст. 280 НК. Расходы при погашении векселя определяются в данном случае исходя из цены его приобретения.