Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения - Аркадий Брызгалин

1. Налоговый орган провел камеральную проверку налоговой декларации (в которой было указано «к возмещению» НДС), составил соответствующий акт, но выносить решение по итогам проверки не стал со ссылкой на начавшуюся выездную проверку этого налогоплательщика по тому же налогу (НДС) и за тот же период. Налогоплательщик обжаловал бездействие ИФНС в арбитражный суд, который признал такое бездействие незаконным, а довод о начале выездной проверки был отвергнут как противоречащий ст. 100, 101 и 176 НК РФ (постановление ФАС МО от 22.11.2010 № КА-А40/14143-10).

2. Правила ст. 89 НК РФ не запрещают проводить выездную налоговую проверку по тому же налоговому периоду, который был предметом камеральной проверки, поскольку в рамках выездной проверки исследуется иной объем доказательств (постановление ФАС ЗСО от 24.11.2010 № А03-849/2010).

3. В рамках выездной налоговой проверки правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, в том числе и по результатам камеральной проверки ранее представленных деклараций и документов, как и доначисление неуплаченных (неперечисление удержанных) налогов и их взыскание в порядке ст. 46 НК РФ, не противоречат нормам законодательства РФ о налогах и сборах. Сопоставление норм ст. 88 и 89 НК РФ, регулирующих порядок проведения камеральных и выездных налоговых проверок, подтверждает наличие разных условий, порядка и целей их проведения, разного объема документов, подлежащих проверке, а также разного объема полномочий налогового органа при осуществлении названных видов проверок (постановление ФАС СЗО от 12.11.2010 № А26-9569/2009).

2.2.2. Соотношение камеральной проверки и некоторых мероприятий налогового контроля

Каждый вид налоговых проверок предполагает использование определенного набора мероприятий контроля. Для камеральной проверки таковыми являются истребование документов, а также пояснений (об этом более подробно речь пойдет в следующей главе). В настоящем же параграфе речь пойдет о возможности проведения в рамках камеральной проверки именно тех мероприятий, которые напрямую в ст. 88 НК РФ не предусмотрены (их содержание будет более подробно раскрыто в разделе, посвященном выездным налоговым проверкам), но на практике вопрос о возможности их проведения возникает постоянно.

Вопрос о допустимости проведения осмотра в рамках камеральной проверки является спорным. Это связано с тем, что о праве налоговых органов проводить осмотр говорится сразу в нескольких статьях НК РФ.

1. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ «налоговые органы вправе… в порядке, предусмотренном статьей 92 настоящего Кодекса, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории».

2. В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ «налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».

3. Согласно п. 2 ст. 91 НК РФ «должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом».

Наконец, в самой ст. 92 НК РФ сказано, что осмотр производится должностным лицом налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку.

С одной стороны, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 82 НК РФ, осмотр помещений и территорий является самостоятельной формой налогового контроля. Означает ли это, что осмотр помещений и территорий может проводиться налоговыми органами сам по себе, т. е. вообще вне рамок налоговой проверки (в том числе и камеральной), и могут ли итоги такого осмотра являться доказательством по делу о налоговом правонарушении?

В настоящее время судебно-арбитражная практика по данному вопросу не содержит единства и демонстрирует различные подходы. Так, при рассмотрении одного из конкретных дел судом был сделан вывод о том, что налоговые органы имеют право проводить налоговый контроль в форме осмотра помещения, используемого для извлечения налогоплательщиком дохода от использования игровых автоматов (постановление ФАС МО от 27.06.2005 № КА-А40/5519-05).

Однако большинство судов придерживаются иной позиции. В частности, как было указано судом, обстоятельства налогового правонарушения, изложенные в решении о привлечении к налоговой ответственности, могут быть установлены только в рамках определенной процедуры – проверки. Из имеющихся в деле документов не следует, что в данном случае такая процедура проводилась, более того, в кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что проводились иные мероприятия налогового контроля. Однако положения п. 3 ст. 101 НК РФ не предусматривают привлечения к налоговой ответственности только на основании проведения мероприятий налогового контроля без проведения камеральной или выездной проверки (постановление ФАС СЗО от 27.02.2006 № А56-19294/2005).

В другом случае суд не признал в качестве надлежащего доказательства по делу протокол обследования торговых точек, поскольку результаты обследования торговых точек получены налоговым органом не в период проведения выездной налоговой проверки, а до ее начала (постановление ФАС ВВО от 09.06.2003 № А79-6307/02-СК1 -5532).

Таким образом, по мнению большинства судов, осмотр помещений и территорий может осуществляться только в рамках налоговой проверки. Но в судебно-арбитражной практике нет единства мнений относительно того, может ли указанный осмотр осуществляться при проведении любых налоговых проверок или только выездных.

В постановлении по некоторым делам отмечается, что в соответствии с п. 2 ст. 91 НК РФ должностные лица налоговых органов могут производить осмотр и, таким образом, действующее законодательство не запрещает налоговым органам производить в ходе камеральной проверки осмотр помещений, в которых находится имущество налогоплательщика для определения соответствия фактических данных документальным данным (постановление ФАС ПО от 17.04.2007 № А65-14660/06-СА1-42, постановление ФАС ЗСО от 18.11.2008 № Ф04-6982/2008 (15881-А75-27).

В другом случае суд указал, что протокол осмотра, осуществленного вне рамок выездной налоговой проверки, не может быть принят судом в качестве доказательства события налогового правонарушения, поскольку в силу ч. 3 ст. 64 и ст. 68 АПК РФ является недопустимым доказательством (постановления ФАС УО от 25.01.2010 № Ф09-11201 /09-С3, от 29.08.2006 № Ф09-7489 / 06-С1).

В то же время при решении данного вопроса, на наш взгляд, следует исходить прежде всего из норм закона. Согласно подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать помещения и территории налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ. Следовательно, порядок осуществления осмотра должен быть предусмотрен ст. 92 НК РФ. В то же время ст. 92 НК РФ предусматривает проведение осмотра помещений и территорий только при проведении выездной налоговой проверки. Именно поэтому проведение осмотров в рамках камеральной налоговой проверки недопустимо, о чем свидетельствует и судебно-арбитражная практика (постановлении ФАС ПО от 09.11.2010 А55-8688/2009).

Также нам представляется неслучайным, что об осмотре помещений и территорий упоминается только в ст. 89 НК РФ, посвященной выездным налоговым проверкам. В ст. 88 НК РФ «Камеральная налоговая проверка» упоминаний об осмотре нет. Из этого логично заключить, что законодатель не допускает возможности налоговых органов осматривать помещения и территории при проведении камеральных налоговых проверок.

Что же касается наличия в ст. 91 НК РФ нормы, закрепляющей право должностных лиц налоговых органов производить осмотр помещений, территорий и объектов налогообложения, то ее следует понимать как норму, в которой говорится о цели, с которой производится доступ должностных лиц на территорию или в помещения налогоплательщика. Собственно говоря, именно регламентированию такого доступа и посвящена указанная статья.

Таким образом, осмотр помещений и территорий может осуществляться только в рамках выездной налоговой проверки.

При этом законодатель в п. 2 ст. 92 НК РФ допускает осуществление вне рамок выездной налоговой проверки осмотра документов и предметов. Такой осмотр является правомерным, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Например, вне рамок выездной налоговой проверки может быть проведен осмотр документов, полученных при проведении камеральной проверки.